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　　摘要: 公众参与是民主法治社会中一项重要的制度安排，同时公众参与立法和良法之治二者间，实具有显著的正向关系。台湾地区公众在参与立法活动的过程中，主要是扮演着辅助立法者的角色，并在一定程度上起到有助于促进立法通过和立法完善的作用，其实践经验具有一定的特殊时空性，与我国大陆的发展进程、客观制度及其当下运作经验脉络并不全然一致。同时，台湾地区公众参与立法制度发展迄今，仍有待更进一步地予以完善。


一、问题的缘起

自改革开放以来，我们已取得了令世人瞩目的卓著成就。经济的飞跃发展，带动了社会急剧转型，也衍生出各种危机与挑战，并集中体现在现阶段我国大陆逐渐酝积和出现的社会失序和各阶层间的对立。对此，执政党寻求因应和有效解决的突破口之一，就在于吸纳和引入外在的激励与制约机制—公众参与制度。此制度中的立法层面的公众参与，则已是当代西方代议制度发展历程中立法民主化的重要展现，更成为发展趋势与时代潮流。实践证明，公众参与立法所呈现出的立法民主化、正当化和科学化，在一定程度上起到了促进立法通过、提高立法质量和立法完善等作用。尤其在当前为推进我国大陆社会主义法治国家建设，以及探索与构建“和谐社会”目标实现的历程中，作为与此目标相适应的公众参与立法制度，对于民主发展和政治文明进程，无疑具有积极的现实推进作用和深远的价值意涵，也是我国大陆民主发展历程中的客观规律体现和必然要求。


应当说，公众参与立法作为现今代议制度的重要补充，其对于“人民当家作主”理念的落实和民主制度的推进、巩固与深化作用，已成为国人共识。然而，由于历史原因与客观因素，在海峡对岸的台湾地区得以较早地开启和积累了较多的公众参与立法的实作经验与教训，而在大陆的立法实践中仍是一种新的尝试与探索。因而，对此命题的分析和探究，或许将为我国大陆当下日益兴起的公众参与立法制度，提供一定程度的现实参照意义。这同时也是我国大陆法治建设之路所不可回避的重要课题，值得予以重视。此外，据了解，相关领域的研究者对于现行代议制立法下的公众参与仍存有一定程度的置疑。例如，公众以何种角色或地位来参与立法活动？能否或起到何种程度的作用？所可能面临到的制约因素为何？对这些问题的追问，将有助于我们更为理性地认识到公众参与立法的作用和局限。


展开论述之前，将相关概念界定如下：公众指立法主体（主要指台湾地区的“立法委员”）以外的一般利益主体（公众个人、利益集团）。公众参与立法，就是公众在相关立法制度安排的保障下，采取一定的方式和途径参与到立法活动过程，以合法表达其利益或诉求，从而影响立法决策的行为。[1]

二、台湾地区公众在参与立法活动中的角色安排及其作用

立法是对法律所欲规范主体间的“权利资源”和“权力资源”进行制度化的配置，在立法活动中，唯有使参与其中的各个利益主体能在公正和平等的基础上，进行反复的、充分的参与博弈，才能使所制定的法律达到有效地平衡、并能合理地调整各方利益主体间的相关权利和义务，从而使相应的法律制度安排能在日后的实践中起到最为优化的社会效用。在此意义上，也可了解到，利益主体可以经由合法的参与平台，以沟通、协商和对话的方式，来充分表达和参与一切有关或感兴趣的社会公共政策、法律等议题，以满足其利益偏好或需求。这在一定程度上体现出公众参与立法的内在本质，也就是强调立法的实体民主与程序民主的统一；同时，也是西方当代民主思潮中的“参与式民主”、“协商民主”理念的核心精神所在。[2]然而，公众参与立法虽是推进立法民主和法治建设的有益途径，但是，在研究和制定某一具体法律制度时，需要特别考量和关注的是：法律制度的设计应更多地权衡其所处客观环境，以及实践后的具体社会后果的评价与公众普遍的感受性，而非仅只是着重于简单抽象的法律内容的逻辑自洽。正如美国学者弗里德曼所言：“给予法律制度生命和真实性的是外面的社会世界”。[3]为此，以下论述即紧紧围绕在对现实台湾地区立法活动中的公众参与所扮演的角色及其所具体起到作用的考察，此也将能够促使我们更为客观、实际和深入地来检验该制度设计在实践过程中的成效。


（一）台湾地区公众在参与立法活动中扮演着辅助立法者的角色


从一般的角色理论看，角色是因一个人在社会中所占据的位置而引起的权利、义务关系，同时也生成了不同角色的职责与功能期待，及其角色互动中所可能存在一定程度的冲突或互补关系。[4]对台湾地区相关的法律制度安排与公众参与立法活动过程予以检视，不难发现，民选的立法者是被赋予代表“民意”和忠于社会公益的主要角色来进行立法；相应的，公众则被视为立法者的“辅助者”。这一不同的角色定位，决定了在现行法律制度下的权力资源配置，同时也展现在立法活动过程中所可能起到作用程度的差异。也就是说，最终也都受到相关法律制度的结构性制约。[5]当下台湾地区立法学界和实务界关于立法主体的界定，是以“法律提案权”的有无为依据，因此，公众不是立法活动的主体。[6]这可以清楚地从相关法律规定中得到佐证。如台湾地区“宪法”第62条规定：“‘立法院’为最高立法机关，由人民选举的‘立法委员’组成，代表人民行使立法权。”另外，由于台湾地区迄今一直实行的是1947年所谓的“五权宪法”制度架构（此“宪法”虽经多次修正，但“五权”框架未变），相应的其他政府部门也皆有提案权（台湾地区的行政、司法、考试和监察机构也依法享有立法提案权，但由于本文研究旨趣所限，不予论述）。另外，从现今台湾地区最为常见的、同时也是严格意义上的公众参与立法活动途径—立法听证为例（台湾地区公众参与的主要方式尚有请愿、游说、记者会、网络媒体、立法听证会、立法座谈会等），台湾地区“宪法”第67条第2款明文规定：各种委员会“得”邀请政府人员及社会上有关系人员到会备询。此外，“立法院职权行使法”第54条也规定了“立法院”各委员会交付之议案，“得”举行公听会（此即为大陆的立法听证会）。同法第56条规定，立法听证会的举行，“得”邀请社会上有关系人员出席表达意见。同法第58、 59条则最后规定了，立法听证会结束后须提交报告给“立委”与出席人员，但该报告仅作为“立委”审议之“参考”。


从前述台湾地区现存立法制度安排的结构中，首先，可发现存在两个主要参与者：即“立法委员”及其以外的一般利益主体（公众个人和利益集团）。“立法院”是最高立法机关，由“立法委员”组成，具体行使立法权。其次，公众在参与立法活动（听证）时，其“入场券”（出席听证会的权利）的发放与否、立法听证会后报告的采纳与否（仅作为“立委”审议“参考”）皆掌控在立法者手中，且无相应的法律后果对其约束。这无疑体现了两个立法参与者在立法活动中的权利/权力互动博弈的关系，及其所处的核心与边缘的地位关系，更决定了公众参与立法活动所能发挥作用的程度。因而，也就可以清楚地了解到：台湾地区立法活动过程中，公众充其量是作为立法辅助者角色，并处于制度设置结构的边缘、模糊地位。公众仅享有立法的“参与权”和“表达权”，而关于重大的立法提案、审议、表决和立法决策权，等等，仍归属“立法委员”。因而，公众参与立法的相关作用，很大程度上取决于立法者的态度与支持。相应地，“立法委员”是以立法活动的核心主角出现，享有主持、召开和掌控有关立法活动程序的种种支配性权力，并拥有最终的立法决策权。也许有研究者存疑：在法律制度约束下，公众作为立法辅助者，处于边缘、模糊地位，则作为具有经济学意义上“理性”的公众，经过理性的计算与权衡，仍会选择参与立法来实现其利益最大化吗？若是，则其意愿、动力来源为何？还有，最重要的是公众参与能否或起到多大作用？对此，本文将借由一个个案加以阐释和论证。为此，也将就台湾地区公众参与立法背后的特殊历史时空环境脉络，及其客观的实践语境予以结合、审视。


（二）台湾地区公众在参与立法活动中起到促进立法通过和完善的作用


台湾地区公众参与立法的实践发展，从摸索、试错到迈向“有待”成熟完善，迄今已积累有近50多年的经验。最早似可溯至1962年“立法院”所审议的“医师法”修正案。当时就有许多民间的利益集团—“医师公会”、“中医师公会”、“牙医师公会”、“镶牙齿模承造业职业公会”等，纷纷向“立法委员”寄函来影响“医师法”的修正，以期维护自身权益。[7] 1960-1987年以前，台湾社会仍处于“威权体制”之下，因而，前述相关的法律规定大都形同“摆设”、“虚置”，致使公众参与立法的力度和空间受到各种客观外在的限制。公众对于参与立法虽有强烈需求，但仅能进行“摸索式”、“地下化”和“有限度”的参与。而真正有了较为显著的改变，则是1987年解除戒严之后。台湾地区从20世纪60年代工业化的启动加上对外贸易的迅速扩张，经过大约20年的经济腾飞，为社会关系的改变、社会结构的变迁、公民意识的生发、中产阶级的崛起和市民社会的形塑等方面，奠定了相当厚实的根基。[8]同时，也在1974年始发的全球第三波民主化浪潮的带动下，提供了“威权体制”松动和转型的重要变革能量，而逐渐开启“尘封已久”的参与空间。[9]当时中产阶级逐渐兴起与壮大，更成为日后立法民主制度转型的重要动力。其显著的特征集中体现在：有别于以往分散于社会各角落的“原子化”公众个人，而代之以成立各种合法组织的“人民团体”（政治团体、职业团体和社会团体），作为凝结、汇聚各种利益需求的中介，进而以强大的组织集中力、透过各种参与立法的途径来影响立法活动。解严后，在面临政治民主化、经济自由化的急剧发展态势，相应完善的法律制度不断出台，且先前各种外在的客观制约因素也已逐渐退却，从而促使公众参与的渠道更为公开化、扩大化和多元化。同时，也提高和激发了公众参与立法的意识与饱满情绪，使得被“压抑”已久的巨大参与能量逐渐迸发出来。表现在：一方面，经由公众选举产生组成的“立法院”，已摆脱以往的“花瓶”、“橡皮图章”角色，而成为最为重要的民意实践场域。另一方面，则表现在具体实践中的立法转型：有越来越多的各阶层利益主体参与立法活动。那种解严前大部分纯由立法者制定法律、公众仅能被动守法而无法参与立法的局面已大为改观；代之的是立法者听取公众利益表达进而权衡各方利益的立法格局。


“立法院”是台湾地区最高的立法机关，拥有法律所赋予的各项职权。举凡法律案、预算案、条约案以及其它相关的重要法案等，皆须经“立法院”通过，因而“立法院”已成为公众利益诉求和表达的重要渠道。社会各阶层的利益（私益与公共利益）都在此得以表达、协商、竞争和妥协，最后以立法的方式而为社会大众所遵守。公众为了能在立法活动中有效地影响立法决策从而有助于其利益的实现，一般都会主动积极地参与其中。而对于掌握立法权力资源、能调整社会关系和决定利益资源分配的“立法委员”，也就“理所当然”地成为台湾地区公众参与立法中竞相追逐和极力笼络的对象。经济的不断发展，带动了社会阶层结构的转变、社会分工日益专门化与多元化，以及民主法治的进步。同时，也不可避免地带来利益主体间社会关系、利益矛盾的多元化、复杂化。因而，公众参与立法活动的实践案例及其成果，也就相应增加，形成了一种“沛然莫之能御”的趋势。例如，80年代的“劳动基准法”、“银行法”、“优生保健法”、“儿童及少年性交易防治条例”、“民法亲属篇修正案”和“纺织品配额办法修正案”，以及90年代的“海关进口税修正案”、“药物药商管理法修正案”和“汽车强制责任保险法”等法律[10]其出台背后，都可看到公众参与的热情身影，并一定程度地影响着立法决策。


“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与影响全体成员的决策”。[11]在现今民主制度中，公众意见的表达与讨论，是通过完备而明确的法律制度加以确认。一般意义上的制度是指稳定、反复的，并在实践中起到制约人们行为方式的作用。[12]因而，公众必须凭依合法有效的法律制度和程序机制的保障，在平等的基础上进行利益需求的表达、协商与对话，从而使立法者根据社会大多数的集体意志和公共利益，来制定客观可行的“良法”。此外，立法的效能，正取决于立法活动过程本身的正当性。也就是说，一项立法活动若没有获得公众的参与和认可，将衍生出立法活动内在的程序正义的缺失，从而导致立法结果正当性的置疑。[13]再者，立法是一种动态的、有序的事务，是一种特定的活动过程。立法活动实质上是立法者将社会大众普遍的利益需要和诉求，依据法律的规定在一定职权内，通过相应的程序有选择地转化和上升为国家所赋予和认可的法律利益的活动。而按学者周旺生教授的见解，立法活动过程可分为三个阶段来观察：立法准备阶段：法案到法的阶段；立法的完善阶段。此三阶段的划分，也有助于本文的论述和分析。[14]鉴于本文的研究旨趣，为了使命题的论证得以展开并有所依附，故以台湾地区“烟害防制法”的立法活动过程为例，从中将可发现公众在每个不同阶段的立法活动中，所表现出不同或交叉运用的参与方式，从而也为我们具体揭示出公众在参与立法活动中所扮演的角色及其所起到的相关作用。


对台湾地区“烟害防制法”的立法过程作概括梳理，可知该法案得以出台，一定程度上反映出台湾地区公众参与立法活动的历史轨迹与心路历程。当时台湾地区的烟害问题严重恶化，青少年吸烟人数的比例过大且逐年攀升，每年有数万人死于烟害，而由此造成的医疗支出与相关的社会经济损失高达百亿以上。几十年来各种烟品的总消耗量未见下降，政府所执行的烟害防制效果不彰。针对此“制度失灵”现状，经由公众个人自发倡议，旨在烟害防制和促进人民健康的民间公益性团体—董氏基金会于1984年正式成立（此为一推动烟害防制的非营利组织，成立之初大量收集和翻译海内外的相关烟害防制资料，并邀集医界、学界和环保人士共同参与。其专责于烟害防制的政策规划、教育宣导、媒体传播、戒烟计划等议题，并促成相关法案之立法、修订与监督执法）。董氏基金会意识到，唯有透过参与立法的方式，才能从根本上解决或降低烟害问题。遂即着手参与相关的立法活动，并最终倡议和催生了一项公益性法案—“烟害防制法”草案。此法案于1992年送“立法院”审议，直至1997年才获通过。在此期间，基金会与烟商（台湾地区烟业协会）曾对此法案名称和实质内容发生过严重的争执，致使立法进度一度因缺乏共识而延宕。而后，双方也曾动用大量立法资源来寻求和影响“立法委员”的支持。所幸最后“烟害防制法”在立法者、董氏基金会和烟商间的诸多利益博弈下，于1997年完成立法与实施。这成为又一个由公众自发推动和促进立法通过的成功案例。以下，本文将以先前所界定的立法活动三阶段，来予以检证。


1．在立法准备阶段：董氏基金会自1986年起先后举办过众多场次的记者会，试图借由舆论媒体的报导以寻求社会大众的关注和支持，使其公益性法案立法宗旨的“正当性”得到进一步的深化，进而影响立法决策。例如，该基金会曾举办了“消费者有拒绝二手烟的拒绝权”、“支持烟害防制法—全民给“立法委员”的一封信”和“烟害防制法”的记者会等。此外，为了达到宣传和推进其立法诉求，举办了各种电视、广播媒体、贴纸、海报、报纸杂志等公益活动，同时也应邀出席“立委”所召开的立法座谈会。借由活动的举办和参与，该基金会从中征求和汇集了大量的社会各界意见和相关立法信息。随后，并自行聘请律师草拟“禁烟法草案”大纲，提供相关有益的立法信息给“立法委员”作为其立法决策的参考。另外，基金会也曾结合医界、教师、妇女和环保等21个公益性团体成立了“拒烟联盟”，共同签署并提交“促请烟害防制法早日完成立法”的请愿书给“立法委员”，具体要求其将该法案列为当期立法议程的重大优先法案，一定程度地影响了立法决策，催生了法律的出台。[15]


2．在法案到法阶段：在“烟害防制法”送“立法院”审议时，“拒烟联盟”积极采取各种参与立法活动策略试图影响立法者。其中较具特色和关键的有：（1）联盟主要成员经常拜会立法委员及其助理，多次请求将该法案列入优先审查。并制作了大量“说帖”，说明该法案的重要性，争取相关“立法委员”的支持；（2）参加“立法委员”在“立法院”内举办的立法听证会，针对与会的行政部门官员、立法委员和舆论媒体对相关法案的争议或不了解的部分作进一步的沟通、协调与说明。并在法案审议过程中适时提供相关资料，以化解各界疑虑，促使立法活动顺利进行；（3）进行相关的立法游说活动。董氏基金会和烟商的利益诉求不同（前者为公益，后者为私益），各自所能动用的资源和影响力互异（如人力和财力资源悬殊），因而其立法游说方式各有不同。例如，前者常藉由高度民意的正当性支持而动员公众以电话或信件向“立委”施压（即采取“低成本”的诉诸于社会舆论的传播力）；后者则往往交由有经验或有深厚政商背景的公关公司来代为运作。不难发现，在立法博弈过程中，出现了立场互异、各自有所支持的立法者（此时的立法者适足以鲜明地展现其各自利益代言人的角色），并进而表现在其各自所持的预设立场、态度与投票结果上。在所谓“烟商版”和“公益版”不断“角力”的情况下，该法案最终以“折衷协商版”的妥协方式出台，显现出“公共利益”和“私益”博弈的复杂性。


3．在立法的完善阶段：“烟害防制法”经由“立法院”三读通过并公布施行后，上述这些全力推动烟害防制立法的民间公益性团体，也从原先的立法倡议、推动者转变而为监督执法者和进一步协助完善立法的角色。这些团体拥有固定的联合监督“法律施行”的例行性举措，例如，每年定期向新闻媒体和社会各界公布关于该法运行成效的结果报告，从而“提醒”公众关注，也达到普法宣传的效果。与此同时，对行政部门的执法、监督形成了一定程度的制约作用，而使该法得到较好的施行成果。另外，还结合其他民间团体通过记者会，多次要求“立委”召开立法听证会，促使法律适时改进和完善。

偷税罪新论

武汉大学法学院 王培荫


摘 要：自我国著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。新闻媒体对与偷税罪相关的法律知识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的概念、构成、罪与非罪及处罚等，结合我国刑法及最近有关司法解释的规定作一些新的探讨。
关键词：偷税 犯罪 新论

一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。
随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

二、偷税罪的概念。
（一）偷税的概念。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的概念。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。
三、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按代征证书的要求，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：
一种情况：委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。
另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种情况：委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成共同犯罪。
还有一种情况：如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？
在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。
第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。